2017年9月18日(月)

今日は、ここ8日間のコメントに一言だけ追記をします。

今日も教科書の記述を題材に「ダイレクト・レポーティング」に関連する論点について一言だけコメントを書きたいと思います。
今日は、監査論の教科書から、「内部統制」についての解説部分をスキャンして紹介します。

「監査論の基礎知識五訂版」　石田三郎編著　（東京経済情報出版）

第11章　内部統制の調査と評価
第1節　内部統制の概念
第2節　公認会計士制度
1　財務諸表監査と内部統制の関係
「127～128ページ」

ここ8日間は、大きく言えば会計監査のあるべき姿についてコメントを書いてきました。
振り返ってみますと、2017年9月10日(日)に、現在金融庁で会計監査制度の見直しが議論されている、
という内容の記事を紹介し、監査制度についてコメントを書いたのが始まりでした。
それで、会計監査制度についてコメントを書いていく中で、「内部統制」という概念が論点として出てきたわけです。
「内部統制」という概念については、私個人としては最初はあまり興味関心がなかったのです。
なぜなら、「内部統制の構築」というのは、まさに株主の取締役に対する委任の内容に含まれるものであって、
そこに第三者が監査をするという考え方はないのではないか、と思っていたからです。
つまり、内部統制に関する監査というのは、あたかも、取締役が株主から委任された事柄について適正に遂行しているかについて、
監査人がを監査しているかのようになるのではないかと思ったからです（それは純粋に委任者と受託者との間の問題では、と）。
言葉を変えれば、「フィデューシャリー・デューティー（受託者責任）」を取締役が果たしているかについて監査人が監査をする、
という考え方はそもそもの会社制度にそぐわないのではないか、と思ったわけです。
昨日のコメントでは、「二重責任の原則」について書いたわけですが、責任が区分されている理由について次のように書きました。

>監査人が情報を作成しますと、監査人が作成したその情報を監査する別の監査人が必要になってしまうでしょう。
>監査人が情報を作成してしまうと、追加的に必要な監査が生じ、終わることのない永遠のいたちごっこが始まってしまうわけです。

財務諸表に関しては、特に上場企業では、財務諸表を市場に発表・開示をする関係上、念には念を入れてと言いますか、
絶対的とも言える正確性が要求されるため、第三者が財務諸表を鑑定し、財務諸表の表示は真正である旨の鑑定結果を付ける、
ということが行われている（それがまさに会計監査）わけです。
すなわち、会計監査の証券制度上の究極の保護対象は、市場の投資家であるわけです。
取締役が適正な財務諸表を作成した、というだけでは市場の投資家の保護を図るにはいささか力不足である、と考えるわけです。
別途、第三者が財務諸表の表示が適正であるかどうか鑑定する必要がある、と証券制度は考えているわけです。
一方、「フィデューシャリー・デューティー（受託者責任）」を取締役が果たしているか否か、というのは、
正確性や表示や適正さといった論点を超えた話であり、そもそも会社制度の根幹（委任の根幹）に関する話であるわけです。
「フィデューシャリー・デューティー（受託者責任）」を取締役が果たしているかについて監査人が監査をする、というのは、
会社制度において定義される「委任」をよりによって会社制度自身が否定していることになるわけです。
これは会社制度の自己矛盾ではないか、という気がします。
「取締役は『フィデューシャリー・デューティー（受託者責任）』を果たさないかもしれない。」（だから組織体制を監査する）、
などと言い出すと、もはや会社制度そのものが成り立たないとすら言っていいわけです。
「取締役は『フィデューシャリー・デューティー（受託者責任）』を果たす。」という前提を置かないと、
今度は、監査役は本当に監査しているのかについて別の監査役が監査をすることになるわけです。
昨日書きました式で言えば、「取締役＋監査役＋監査役＋監査役＋監査役＋監査役＋・・・」、となってしまうわけです。
「委任」に関しては、「取締役」(のみ)、で終わるべきなのです。
そもそもの話をすると、会計監査というのは、客観的な会計基準があるからこそ、
財務諸表表の表示が適正かどうか（会計基準に準拠しているかどうか）について監査ができるわけです。
取締役が構築する「社内の組織設計」に、客観的な基準があるでしょうか。
そこは会社それぞれであり、個性の問題に過ぎないはずです。
経営戦略論で言えば、取締役が構築する「社内の組織設計」も競争優位性の源泉という言い方ができると思います。
経営戦略や競争優位性に、第三者が監査をする、という概念があるでしょうか。

とは言え、「内部統制」について教科書論を知っておくのも悪くはないと思います。
2017年9月12日(火)のコメントでは、金融商品取引法の教科書から、
「内部統制報告制度」の解説部分をスキャンして紹介しました。
紹介しておいて言うのもなんですが、教科書を読みましても、
「ふむふむなるほど」という感じはあまりしない、というのが率直な感想です。
「内部統制制度の構築」というのは、純粋に委任の範囲の事柄であり、委任者と受託者の間の問題に過ぎないと感じるわけです。
会計監査は、あくまで、「財務諸表の表示は適正であるか？（財務諸表は会社の実態を正確に表示しているか？）」、
という点について鑑定を行うものです。
会計監査は、「会社は儲かっているか？（委任者は会社の利益を最大化させる人物に委託を行ったか？）」、
という点について鑑定を行うものではありません。
「会計監査とは、会社が儲かっているかどうかについて監査を行うものである。」、
と聞くとすぐにそれは間違っていると分かるでしょう。
会社が儲かっていれば合格（適正意見）、会社が儲かっていなければ不合格（不適正意見、意見不表明）、
などということは全くありません。
会社が儲かっていなければ委任者は不満かもしれませんが、監査人は委任者を満足させる手助けをするのが役割ではありません。
たとえ会社が儲かっていなくても（委任者は不満足でも）、財務諸表の表示が適正なら、監査人としては合格（適正意見）なのです。
会計監査は、あくまで「財務諸表の表示」について監査を行うものです。
上記の議論と同じような考え方が、「内部統制」に関してもできると思います。
つまり、「内部統制」が有効に機能していれば合格、有効に機能していなければ不合格、という考え方はおかしいわけです。
要するに、「そもそもそこは監査をする対象ではないのでは？」と私は思うわけです。
一応、「内部統制報告制度」では、経営者が内部統制報告書に「弊社の内部統制は有効に機能していない。」と記載し、
内部統制報告書を監査した監査人が「経営者が作成した内部統制報告書の記載内容は適正である。」と監査報告書に記載しても、
証券制度上は特段問題はないとは思います（つまり、内部統制報告制度上は有効に機能していないから不合格というわけでははない。）。
しかし、その内部統制監査報告書に何の意味があるのか、と言いますか、
経営者は正直に開示しているといえば開示しているわけですが、
それなら早急に改善を行ってもらいたいと市場の投資家は思うだけではないのでしょうか。
つまり、内部統制報告制度にあまり意味がないように感じるわけです。
経営者が構築した内部統制体制が有効に機能しているかどうかを判断する客観的な基準というのは、どこにもないはずなのです。
最後に、今日紹介している教科書の説明（監査人による財務諸表監査の監査プロセス）に対し、一言だけコメントします。
教科書には、経営者が自社の経営管理のシステムとして設けている内部統制を、監査人が監査手続のプロセスに利用することになる、
と書かれていますが、率直に言えばこの説明は間違いだと思います。
監査人は、経営者が構築した経営管理のシステム（内部統制も含む）とは無関係に（独立した形で）監査を行わなければなりません。
なぜならば、監査が経営者が構築した経営管理のシステムに依存する（監査の精度が左右される）ことになるからです。
教科書には、会社の内部統制の信頼性の程度に基づき、実施される監査手続の試査の範囲を決定しなければならない、
などと書かれていますが、この監査方法は完全に間違っている（監査が監査先に依存してしまっている）と言わねばなりません。
会社が使用している会計ソフトや経理システム等を監査人が監査の中で実際に触ってみて会計数値の確認・検証をする、
というようなことは行われるわけですが、それは「監査に内部統制を利用する」とは全く異なる概念（監査方法）であるわけです。
監査人は、どの会社（監査先）にも共通の（universal）客観的な監査手続き（監査基準）に基づき、監査を行うのです。
どの会社（監査先）にも共通の（universal）手続きを取る、それが「客観的な監査」ということではないでしょうか。
監査手続きが共通（universal）であるとは、監査が監査先に依存しない、ということなのです。